Af Øjvind Hulgaard

Folketinget vedtog den 13. september 2012 lovforslag 199 A, hvori der blandt andet indføres beskatning af aktionærlån.

Formålet med bestemmelsen er at undgå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Bestemmelsen findes i ligningslovens § 16 e, hvoraf det fremgår, at hvis et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at aktionæren har bestemmende indflydelse i selskabet.

Loven medfører, at aktionærlånet allerede beskattes på udbetalingstidspunktet. En udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som udlodning af udbytte, men hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

Kvalifikationen som udbytte eller løn har udover beskatning af låntager betydning for selskabets eventuelle fradragsret. Da ydelse af et lån skatteretligt skal behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, finder reglerne om indeholdelse af a-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling anvendelse.

Selvom der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, jf. selskabsloven, vil en tilbagebetaling af lånet ikke føre til en genoptagelse af beskatning af lånet hos aktionæren. Det vil sige, at aktionæren ender med at blive beskattet af et udbytte/en løn, som aktionæren ikke modtager. Beskatningen efter ligningslovens § 16 e indebærer således et element af straf.

Bestemmelsen gælder også for fysiske personers lån i udenlandske selskaber, uanset at aktionærlån kan være lovlige efter reglerne i selskabets hjemland. Det er altså uden betydning, hvorvidt der er tale om et lovligt eller ulovligt aktionærlån.

Regel betyder i sidste ende, at selskabsejere skal undgå kortvarige personlige træk på selskabets kassekredit, da selskabsejeren fremover bliver beskattet af hvert enkelt træk – uanset hvor kortvarigt – hvis det ikke kan anses som et led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. En sædvanlig forretningsmæssig disposition kunne f.eks. være, at aktionæren køber en vare/serviceydelse af selskabet på kredit, og kreditten er givet på markedsvilkår.

Da loven kun gælder for fysiske personer, må det antages, at reglerne ikke rammer lån mellem koncernforbundne selskaber.

Praksis viser dog, at hvis der er tale om fejlposteringer, på en mellemregningskonto, skal disse ikke indgå i opgørelsen af hævninger efter bestemmelsen.

Er du i tvivl om, hvorvidt du vil kunne blive ramt af de reglen, er du velkommen til kontakte Øjvind Hulgaard på hu@hulgaardadvokater.dk eller på tlf. 38 40 42 44.

Du kan også læse mere omkring hvad vi som skatteadvokater kan hjælpe med inden for skat, moms og afgifter.

Grundreglen i indkomstskattesystemet er, at skatteyderne skal betale skat af deres indkomst: ”Som skattepligtig indkomst betragtes – den skattepligtiges samlede årsindtægter – bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi -” står der i statsskattelovens § 4.

Dette udgangspunkt er stadigt gældende, også selvom ikke alle indkomster beskattes med samme skatteprocent.

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan fratrækkes driftsomkostninger m.v., renter og vedligeholdelsesudgifter samt andre fradragsberettigede udgifter. Heller ikke alle udgifter har samme skattemæssige fradragsværdi. Det afhænger af den indkomstart (personlig indkomst, kapitalindkomst m.v.), som udgifterne kan fra-drages i.

Skattegrundlaget er nettoindtægten, som den opgøres efter fradrag af de fradragsberettigede udgifter.

Imidlertid er der i de senere år dukket skatteregler op, der ikke beskatter på grundlag af nettoindkomsten.

Som eksempel herpå kan nævnes aktionærlån. Lån er sædvanligvis ikke skattepligtig indkomst, fordi lån jo skal tilbagebetales til långiver og derfor ikke er en indtægt. Det gælder nu ikke længere for aktionærlån.

Hæver hovedaktionæren penge i sit selskab, kan det være som løn for udført arbejde eller som udbytte vedtaget på en generalforsamling eller måske udloddet som maskeret udbytte. Disse beløb beskattes som al anden løn eller som aktieudbytte.

Optagelse af lån derimod kolliderer med regler både i selskabslovens § 210 og i ligningslovens § 16 E. Et kapitalselskab må således ikke yde lån til kapitalejere eller til ledelsen i selskabet. Overtrædelse straffes med bøde efter § 367. Efter ligningslovens § 16 E beskattes sådanne lån som hævninger, selvom lånet skal tilbagebetales. Det er dog ”generøst” bestemt, at tilbagebetalingen til selskabet ikke medregnes som skattepligtig indkomst ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Resultatet er, at aktionæren beskattes af en indkomst, som han ikke har erhvervet, for beløbet skal jo betales tilbage til selskabet. Og han slipper ikke for at betale skat igen, når det tilbagebetalte beløb senere udbetales til ham som løn eller som udbytte. Derudover risikerer han også en bøde efter selskabsloven.

Skatten bliver her til en bødelignende straf, ikke en sædvanlig skattebetaling af en indkomst.

Det siger sig selv, at ingen skatteyder vil anse det for attraktivt at optage lån i sit selskab under disse omstændigheder, for hele beløb kan nemt forsvinde i skat. Det har jo også været formålet med bestemmelsen, at sådanne dispositioner ikke skal være attraktive. Eller sagt med andre ord: Der er tale om en revolverregel.

Det må antages, at beskatningssituationen kun vil opstå ved en misforståelse, enten ved ukendskab til reglerne, eller fordi der er sket fejl hos selskabet, hos aktionæren, i banken el. lign. Deraf navnet dummebøde.

Også i andre situationer kan opstå tilfælde, hvor skatteydere mister en retsstilling, de ellers havde krav på, fordi en frist overskrides el. lign. Højesterets dom i SKM 2016.165 HR er et eksempel på, at en dummebøde blev afværget. Fristerne i tonnageskatteloven var ikke blevet overholdt, men Højesteret fastslog, at det var revisor, der havde begået en klar fejl. Under disse omstændigheder havde selskabet krav på genoptagelse og ændring af selvangivelsen.

Det er vores opfattelse, at SKATs dummebøder er uheldige, da de vil blive opfattet som uretfærdige af de personer og virksomheder, der bliver ramt heraf. Sådanne uretfærdigheder er med til at nedbryde den enkelte skatteyders tiltro til vores skattesystem, hvilket i værste fald vil kunne underminere fundamentet for vores velfærdsstat.

Skatteministeriet har den 1. november 2012 fremsat lovforslaget (L 49) omkring blandt andet indførelsen af skattefrihed for avancer på selskabers unoterede porteføljeaktier. Lovforslaget svarer til høringsudkastet, som vi tidligere har omtalt, og vil derfor også føre til en afskaffelse af iværksætteraktieordningen samt indføre en øget beskatning for den finansielle sektor.

Formålet med forslaget er at lette vækstvirksomheders mulighed for at tiltrække risikovillig kapital. Det skal ske ved at give investorer skattefrihed for investeringen i form af en skattefri aktiegevinst.

Lovforslaget skal således afskaffe den såkaldte ”iværksætterskat”, og vil indføre en generel skattefrihed for selskabers avancer på unoterede aktier og anparter, uanset ejerandel og ejertid. Selskaber vil derefter (hvis lovforslaget vedtages i sin nuværende form) alene være skattepligtige af avancer på børsnoterede porteføl-jeaktier og unoterede porteføljeaktier, der omfattes af de værnsregler, der indføres. Disse omtales kort nedenfor.

Forslaget vil ligestille beskatningen af selskabers porteføljeaktier (som er aktier eller anparter i selskaber, hvor ejerselskabets ejerandel er mindre end 10%) med beskatningen af aktier eller anparter, hvor selskabet ejer 10% eller mere af selskabskapitalen.

Det vil også betyde, at selskabers tab på porteføljeaktier ikke længere vil være fradragsberettigede. Dette kan være værd at være opmærksom på for selskaber, der måtte ligge inde med porteføljeaktier, der ikke kan forventes afstået med gevinst, idet sådanne bør overvejes afstået (og eventuelt genanskaffet) inden lovens ikrafttræden med henblik på at opnå tabsfradraget i selskabets skattepligtige indkomst.

Forslaget skal alene gælde unoterede porteføljeaktier, og således ikke selskabers mindre investeringer i børsnoterede (eller i øvrigt noterede) papirer. De nye regler skal dog ikke gælde unoterede selskaber, hvis aktivitet (stort set) kun består i børsnoterede papirer. Højst 85% af porteføljeselskabets regnskabsmæssige aktiver (gennemsnitligt over et regnskabsår) må være placeret i aktier, der handles på et reguleret marked mv., hvis aktierne i selskabet skal kunne afstås skattefrit.

Det skal særligt bemærkes, at der ikke lægges op til ændringer vedrørende beskatning af udbytte på porteføljeaktier. Udbytte på unoterede porteføljeaktier vil dermed fortsat være skattepligtigt, uanset at aktiegevinsten nu bliver skattefri. For at værne mod spekulation i at sælge og genkøbe som alternativ til udbytteudlodninger, indsættes en værnsregel, som indebærer, at en skattefri avance ændres til et skattepligtigt udbytte, hvis der sker salg og genkøb i samme selskab inden for 6 måneder, hvis salgssummen er højere end den nye købesum.

Ændringen skal have virkning for selskabers aktiesalg fra og med 1. januar 2013.

Der foreslås en særlig overgangsregel for selskaber, der efter de gældende regler har valgt at realisationsbeskatte deres porteføljeaktier, idet overgangen til skattefrihed pr. 1. januar 2013 ikke skal anses som salg og genanskaffelse (uanset den nugældende regel i aktieavancebeskatningslovens § 33 A). Øvrigt statusskifte vil dog fortsat blive anset som statusskifte efter § 33 A. Endvidere indføres en særlig overgangsregel vedrørende spaltninger i perioden fra 1. november 2012 til og med 31. december 2012.

Hvis der er spørgsmål til lovforslaget, er du velkommen til at kontakte Lida Hulgaard på lh@hulgaardadvokater.dk eller på tlf. 38 40 42 08.